חוזר מס הכנסה מס' 3/2016 – רשות המיסים - חברת משלח יד זרה בעקבות תיקון 189 לפקודה

במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 198), התשע"ד-2013 (להלן: "תיקון 198", "התיקון") תוקן ההסדר אשר חל על חברת משלח יד זרה (להלן: "חמי"ז"), אשר היה קבוע בסעיף 5(5) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א – 1961 (להלן: "פקודת מס הכנסה" או "הפקודה"), ונקבע הסדר חדש של מיסוי חמי"ז בסעיף 75ב1 בפרק רביעי 1 לפקודה. יצוין, כי במסגרת תיקון ההסדר האמור, לא שונו הוראות צו מס הכנסה (קביעת משלח יד מיוחד), התשס"ג-2003, אשר בהן  נקבעו עיסוקים או מקצועות אשר יחשבו ל"משלח יד מיוחד" לעניין מיסוי חמי"ז.

בעקבות תיקון מס' 132 לפקודה (להלן: "תיקון 132"), הוחלה על תושבי ישראל שיטת המיסוי הפרסונלית המלאה, אשר הרחיבה את זכויות המיסוי של מדינת ישראל על הכנסות תושביה המופקות מחוץ לישראל. בין היתר, הורחבה זכות המיסוי על הכנסות ממשלח יד שמפיק תושב ישראל מחוץ לישראל.

לאור תיקון 132, יחיד תושב ישראל אשר מפיק הכנסות ממשלח יד מחוץ לישראל חייב במס בישראל בהתאם לשיעורי המס הקבועים בסעיף 121 לפקודה. במקרה בו חברה תושבת ישראל מפיקה הכנסות כאמור, תחויב החברה בישראל בשיעור מס חברות, ואילו בעלי המניות יחויבו במיסוי נוסף בעת חלוקת דיבידנד. עולה איפה כי קיימת שיטת מיסוי דו שלבית מלאה על הכנסות ממשלח יד המופקות מחוץ לישראל בידי תושבי ישראל, המובילה לשיעור מס מצטבר בשיעור הדומה לשיעור המס הקבוע בסעיף 121 לפקודה.

במסגרת תיקון 132, נקבעו הוראות החמי"ז אשר נכללו בסעיף 5(5) לפקודה, אשר נועדו להתמודד עם תכנון מס של הקמת חברה זרה על ידי יחידים תושבי ישראל ומתן שירותי משלח היד על ידי היחידים באמצעות החברה. בדרך זאת הייתה עשויה להימנע ממדינת ישראל, זכות המיסוי הדו שלבית, שכן הכנסתה של החברה הזרה (ככל שלא מתקיימים שליטה וניהול מישראל) אינה חייבת במס בישראל, ואף נדחה מועד אירוע המס עד למועד החלוקה בפועל של רווחי החברה הזרה כדיבידנד לבעל המניות הישראלי. מאחר שמדובר בהכנסה ממשלח יד המאופיינת בפעילות מתן שירותים על בסיס מקצועי אשר ברגיל ניתנים על ידי יחיד ולא על ידי תאגיד, נוצר הצורך בקביעת ההסדר החקיקתי של החמי"ז, לשם עיגון זכות המיסוי המלאה של ישראל לפי שיטת המיסוי הדו-שלבית. על פי המנגנון שנקבע בסעיף 5(5) לפקודה, הכנסתה של החמי"ז הנובעת ממשלח יד מיוחד נחשבת כהכנסה אשר הופקה בישראל בגובה ההכנסה של בעלי מניות תושבי ישראל. משמעות הדברים הינה כי הכנסות החמי"ז ממשלח יד חויבו במס בישראל על בסיס טריטוריאלי כאילו הופקו בישראל. בנוסף לכך, דיבידנד המחולק באמצעות חמי"ז לבעלי מניותיו, יראו בו כדיבידנד, אשר מקורו בהכנסה שהופקה בישראל, המחולק על יד חברה תושבת ישראל ולכן התחייב במס בישראל בדומה לדיבידנד מחברה ישראלית. בהתאם להוראות סעיף 5(5) לפקודה (כנוסחו ערב תיקון 1988), החמי"ז הוא חבר בני אדם תושב חוץ אשר אמצעי השליטה בו מוחזקים בעיקרם (75% לפחות) בידי יחידים תושבי ישראל, כאשר בעלי השליטה בו או קרוביהם המחזיקים ברוב (50% לפחות) אמצעי השליטה, עוסקים בעבור החברה במשלח יד מיוחד ושאותו משלח יד הוא המקור למרבית הכנסתה או רווחיה של החברה.

לאור העובדה כי מנגנון החמי"ז הממסה הכנסות של חברת משלח יד זרה אשר הופקו בפועל מחוץ לישראל עלול להתנגש עם הוראות האמנות למניעת מיסי כפל, נקבע בתיקון 198, כי יש להתאים, בשינויים המחויבים, או מודל המיסוי של החמי"ז למודל המיסוי הקיים לגבי חברה נשלטת זרה אשר הינו מודל מקובל בעולם, באופן שהמיסוי יחול על הכנסתו של היחיד תושב ישראל ולא על הכנסת החברה הזרה.

יודגש כי גם בעקבות תיקון מספר 198, הסדר המס החל על החמי"ז, יחול אך ורק על הכנסות החברה הזרה אשר הופקו מחוץ לישראל ואשר מקורם במשלח יד מיוחד.

מטרת חוזר זה הינה לפרט ולהסביר את הסדר המס החדש החל על חברת משלח יד זרה ובעלי מניותיה.

לחץ כאן לחוזר מס הכנסה מספר 3/2016